В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 90 "Продажи" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".
|
Согласно плану счетов, финансовый результат от продажи готовой продукции и товаров выявляется на счете 90 "Продажи", аналоге бывшего счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Однако счет 90 по сравнению со счетом 46 имеет некоторые особенности.
Счет 90 имеет более детальный аналитический учет доходов и расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров), за счет открытия отдельных субсчетов для учета выручки от продажи (90 субсчет 1 "Выручка"), себестоимости продаж (90 субсчет 2 "Себестоимость продаж"), НДС (90 субсчет 3 "НДС"), акцизов (90 субсчет 4 "Акцизы"), а также отдельного субсчета по формированию финансового результата от обычных видов деятельности, прибыли или убытка от продаж (90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж"). Кроме того, в пояснениях к счету 90 записано, что "организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 "Продажи" субсчет 90 субсчет 5 "Экспортные пошлины" для учета экспортных пошлин".
В настоящее время в большинстве субъектов РФ введен налог с продаж, начисление которого до 1 января 2001 г. отражалось путем дебетования счета 46 и кредитования счета 68. В новом плане счетов к счету 90 не предусмотрено открытие отдельного субсчета для учета налога с продаж. Для его учета можно выбрать любой свободный номер субсчетов (с 6 по 8). Точно так же должны поступать те организации, которые списывают управленческие расходы в качестве условно-постоянных с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета "Продажи".
Совершенно непонятно отсутствие субсчета для учета расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров) и отражаемых первоначально на дебете счета 44 "Расходы на продажу", которые с этого счета ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров). Списывать данные расходы в принципе можно и на дебет субсчета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж", однако тогда возникнут сложности с составлением формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках". Дело в том, что согласно п. 66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, "затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не включаются, а отражаются по статье "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках". Исходя из этого коммерческие расходы следует отражать на отдельном субсчете к счету 90 "Продажи".
Второй особенностью счета 90 "Продажи" по сравнению с бывшим счетом 46 является система накопительных записей по субсчетам в течение отчетного года. Закрываются они в системном порядке только по окончании отчетного года. Записи нарастающим итогом с начала года намного облегчают процесс заполнения раздела 1 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" Отчета о прибылях и убытках.
Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках и субсчетов счета 90 "Продажи" видна из таблицы 1.
Таблица 1
Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках
и субсчетов счета 90 "Продажи"
| Раздел 1 Отчета о прибылях и убытках | Порядок расчета показателя на конец отчетного периода по данным счета 90 "Продажи" | |
|---|---|---|
| Наименование показателя | Код строки | |
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) |
Сальдо субсчета 90.1 |
|
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг |
Сальдо субсчета 90.2 |
|
Коммерческие расходы |
Сальдо субсчета "Расходы на продажу" |
|
Управленческие расходы |
Сальдо субсчета "Управленческие расходы" |
|
Поскольку НДС, акцизы, экспортные пошлины, налог с продаж и другие обязательные платежи из выручки не являются доходами, то некоторые организации и раньше не отражали их на счете 46, а на сумму вышеуказанных налогов обычно дебетовали счет 62 с кредитованием непосредственно счета 68. Видимо, они могут поступать так и в дальнейшем и в отношении счета 90 "Продажи", т.е. не будут вести субсчета по учету НДС, акцизов, экспортных пошлин, налогов с продаж и других обязательных платежей.
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка)" (п.5 ПБУ 9/99). Следовательно, понятия выручка и доход, используемые при ведении бухгалтерского учета и формировании бухгалтерской отчетности, означают одно и тоже и являются, по сути, синонимами. Данный вывод подтверждается также положениями пункта 6 ПБУ 9/99, согласно которым "выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения)". Выручка, представляет собой величину денежных средств или иного имущества, полученную или подлежащую к получению от дебитора, то есть сумме дебиторской задолженности. Однако величина дебиторской задолженности отличается от величины выручки и дохода на указанные в пункте 3 ПБУ 9/99 суммы:
- налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
- полученные по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
- полученные в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- задатка;
- полученные в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- полученные в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Таким образом, величина дохода или выручки не равна величине дебиторской задолженности, а отличается от нее на суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.
Выручка (доходы) отражаются на счете 90 "Продажи", который "предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансовых результатов по ним". Поскольку на счете 90 "Продажи" отражается выручка (доходы), то суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизы, не включаемые в объем доходов, соответственно могут не учитываться на этом счете.
Суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизов, подлежащие получению от покупателя или заказчика, учитываются, с одной стороны, на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", но, с другой стороны, не подлежат отражению на счете 90 "Продажи". Поскольку данные суммы являются налогами, удерживаемыми с покупателей и заказчиков и подлежащими перечислению в бюджет, то представляется целесообразным отразить их в зависимости от момента возникновения обязательств перед бюджетом по данным налогам согласно учетной политики либо сразу на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", либо на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" путем следующей записи на счетах бухгалтерского учета:
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
При наступлении обязательств перед бюджетом по налогам должны быть сделана запись:
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Следует еще раз подчеркнуть, если в условиях договора при указании цены товара, продукции, работ, услуг не сделана оговорка о включении налога на добавленную стоимость, то налог на добавленную стоимость должен быть оплачен сверх указанной в договоре цены. И поэтому в данном случае величина дохода будет определяться в соответствии с ценой, указанной в договоре.
В этом случае для заполнения строки 010 Отчета о прибылях и убытках достаточно будет взять сальдо субсчета 90.1 "Выручка", ибо это уже будет выручка-нетто, т.е. сумма, очищенная от обязательных платежей из выручки.
С момента введения плана счетов методология российского бухгалтерского учета переходит на англо-американский вариант учета финансовых результатов. Счет 90 "Продажи" в сущности, - это не счет, а серия счетов, так как инструкция упоминает шесть субсчетов, которые и есть настоящие счета, в то время как счет 90 "Продажи" - даже не счет, а только символ, некий группировочный признак. На самом деле весь учет ведется на субсчетах. Один субсчет 90.1 "Выручка" всегда должен по мысли составителей иметь кредитовый оборот и кредитовое сальдо, а все остальные субсчета (кроме 90.9 "Прибыль/убыток от продаж", могущего отражать как дебетовое, так и кредитовое сальдо), имеют только дебетовые обороты и дебетовое сальдо.
Это связано с характером отражения самих хозяйственных операций.
При продаже товаров (готовой продукции, услуг и т.п.) выручка формируется не тогда, когда получены деньги за эти товары, а по мысли составителей плана счетов, тогда когда возникает право на получение платежа. Сам факт возникновения активного обязательства (права требовать платежа) уже образует выручку. Составители прямо предписывают запись:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90.1 "Выручка"
Подытоживая все, что мы говорили о выручке, мы должны напомнить читателям п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В нем очень четко и непонятно сформулированы пять условий возникновения (или как пишут составители, признания выручки) "организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом",- констатация этого права неизбежно выполняется субъективно, по усмотрению бухгалтера предприятия. Когда-то на заре становления современной бухгалтерии Л.Пачоли писал, что "…нельзя никого считать должником без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным"*. Однако провести это правило на практике очень сложно, и уже давно бухгалтерам показалось целесообразным дебетовать счета расчетов, как только им покажется это необходимым. Принимать же решение по столь деликатному вопросу, (ибо ПБУ умалчивает, что именно служит основанием, подтверждающим право: нет привычной для нас ссылки на оправдательный документ), бухгалтер должен только опираясь на свое профессиональное суждение.
* Примечание: (Л.Пачоли. Трактат о счетах и записях. М., "Финансы и статистика", 2001, с.77).
"Сумма выручки может быть определена" - выражение "может быть" подчеркивает возможный и условный характер величины выручки. Раз она, по крайней мере, иногда, исчисляется субъективно, то составитель и подчеркивает возможность ее вероятного исчисления, но отнюдь не ее прямое соответствие первичным документам, которых, в принципе, может и не быть, ибо речь идет о праве на получение дохода, которое, во-первых, часто возникает раньше, чем будут выписаны и представлены бухгалтеру документы, и, во-вторых, возможно не только чисто документальное доказательство своих прав.
"Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива". Это положение так же трудно провести на практике.
- во-первых, само понятие - экономическая выгода настолько условно, что относить его к бухгалтерской практике весьма сложно;
- во-вторых, неопределенность получения оплаты почти постоянный фактор в нашей хозяйственной жизни, и, следовательно, почти всегда уверенность в получении выгод отсутствует, а, кроме того, в сделках возможны выгоды, от которых бухгалтеры предпочитают ничего не знать;
- в-третьих, возможны явно убыточные сделки и, следовательно, они не могут принести выгоды, но бухгалтер должен исходить из того, что его работодатели ничего даром и себе в убыток не делают;
"Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). - В данном случае это требование почти полностью перечеркивает все предыдущие три требования:
- во-первых, до сих пор речь шла не только о факте перехода права собственности, а об уверенности в его получении;
- во-вторых, составители ошибочно понимают само право собственности, ибо подменяют его определение структурой. На самом деле право собственности есть право абсолютного господства над вещью. Можно, и это бывает более чем часто, распоряжаться вещью, но не владеть и не пользоваться вещью;
- в-третьих, возникают дополнительные трудности, связанные с оказанием услуг. Здесь категорически подчеркивается, что только подписанный заказчиком акт о принятии выполненных работ может быть принят к проводке, и только на основании этого акта можно констатировать получение дохода;
"Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены" - установить эти расходы бывает очень трудно, так как их исчисленная величина будет почти всегда в той или иной степени условна.
Любопытно, что, в сущности, сказанное нами и подразумевается в тексте ПБУ 9/99, ибо там сказано, что если при продаже "…не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка" (п.12).
Формальное соблюдение вышеуказанных условий признания выручки в российских условиях может привести к тому, что выручка может отражаться в бухгалтерском учете только после получения денег от покупателя. Достаточно сослаться на подпункт в) пункта 12 и сказать: "Мы не уверены в том, что покупатель перечислит нам деньги, в связи с чем не признаем выручку после отгрузки ценностей".
Это доказывает абсурдность слепого копирования международных стандартов бухгалтерского учета: то, что для западного бухгалтера является само собой разумеющимся, в России может использоваться для ухода от реального отражения действительности.
В пункте 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" подробно раскрывается порядок определения суммы выручки (в частности, при продаже продукции, товаров, работ и услуг на условиях коммерческого кредита; по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами; в случае предоставления покупателю скидок; в случаях возникновения суммовых разниц и т.п.).
Испокон веку под "выручкой" понимали вырученные деньги. Для более широкого понятия - потенциальных доходов от продажи до недавнего времени существовало понятие - реализация. Новый план счетов и ПБУ 9/99 "Доходы организации" изгоняют его из принятой терминологии и подменяют словом "выручка". И теперь в практической жизни надо строго различать, идет ли речь о:
- выручке, в смысле полученных в кассу (на расчетный счет) денег; или о
- выручке, в смысле доходов от обычных видов деятельности. В этом отношении следует строго придерживаться п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", в котором констатируется, что "Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг".
Важным вопросом при организации налогового учета является вопрос соответствия момента признания доходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода для целей налогообложения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией товаров, работ или услуг организацией согласно п.1 статьи 39 НК РФ "признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". Иными словами, переход права собственности, обусловленный договором, определяет момент признания реализации для целей налогообложения. Поэтому бухгалтер должен обратить особое внимание на момент признания доходов для целей бухгалтерского учета и соответственно отражение величины доходов в бухгалтерских регистрах и на момент перехода права собственности с юридической точки зрения.
При реализации товаров, работ, услуг по договорам купли- продажи, выполнения работ, оказания услуг основанием являются первичные документы, в которых регистрируются операции по отгрузке, приему материальных ценностей, прием выполненных работ и оказанных услуг. При реализации по договорам комиссии налогоплательщик - комитент согласно 316 статье НК РФ отражает выручку от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату предоставления отчета комиссионера (агента), а не на дате перехода права собственности (п.3 ст. 271 НК РФ).
При организации бухгалтерского учета доходов организации от обычных видов деятельности необходимо обратить внимание на три основные вопроса:
- взаимосвязь оценки дебиторской задолженности и оценки дохода
- оценка доходов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами,
- оценка доходов по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.
1. Как было отмечено выше, величина дохода (выручки) равна величине дебиторской задолженности (или величине ожидаемых поступлений) с учетом исключений, определенных пунктом 6 ПБУ 9/99, то есть уменьшенной на суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизы, экспортные пошлины.
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется, как правило, исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем, заказчиком и исполнителем. Если же цена не может быть установлена исходя из условий договора, то в соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления принимается равной цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно предприятие определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).
Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то согласно пункту 14 ПБУ 9/99 величина дохода "принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации".
2. По договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, сумма поступлений принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. При этом согласно пункту 6.3. ПБУ 9/99 "стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)". Если стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, установить невозможно, то величина поступления определяется стоимостью продукции (товаров), переданных или подлежащих передаче предприятием. Стоимость продукции (товаров), переданных или подлежащих передаче предприятием, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
Пример
Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-Западный торговый дом" заключило договор купли-продажи с ЗАО "Балтийский трест". Согласно условиям договора стоимость товара А, передаваемого ЗАО "Северо-Западный торговый дом", составила 10 000 руб., налог на добавленную стоимость по ставке 20% - 2 000 руб.. ЗАО "Балтийский трест" предложил произвести оплату векселем третьего лица номинальной стоимостью 15 000 руб..
Так как по соглашению сторон исполнение обязательств (оплата) осуществляется не денежными средствами, то согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99 величина поступлений равна стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, то есть номинальной стоимости векселя - 15 000 руб. В соответствии с пунктом 3 указанного Положения сумма налога на добавленную стоимость не является доходом, поэтому величина дохода будет равна сумме поступлений (15 000 руб.), уменьшенной на сумму налога на добавленную стоимость (15 000 / 120 х 20), и составит 12 500 руб.:
15 000 - 15 000 / 120 х 20 = 12 500
В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ, налоговая база для расчета налога на добавленную стоимость "определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами". Указанные в пункте 2 статьи 153 НК РФ "доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить". Следовательно, для целей налогообложения выручка будет приниматься исходя из оценки материальных ценностей, полученных предприятием, а не переданных ею по договору купли-продажи.
3. Актуальность вопроса определения оценки доходов по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, обусловлена проблемами расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость по данным операциям.
Суть проблемы сводится к тому, что согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения для расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг). Для целей налогообложения реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе права собственности на передаваемые товары (работы, услуги) (ст. 39 НК РФ). Момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии со статьей 167 Налогового кодекса в зависимости от принятой учетной политики. Если предприятие-налогоплательщик в учетной политике установил дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, то датой реализации для целей налогообложения является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);
- день оплаты товаров (работ, услуг).
Если налогоплательщик в учетной политике предприятия установил, что налоговое обязательство возникает по мере поступления денежных средств, то датой реализации является день оплаты товаров (работ, услуг).
Оплатой товаров (работ, услуг) признаются:
- поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу организации (комиссионера, поверенного или агента), в том числе в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- погашение задолженности;
- передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом;
- прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
В случае прекращения обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
Если покупатель до истечения срока исковой давности не исполнил свои обязательства по договору, то датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
- день истечения указанного срока исковой давности;
- день списания дебиторской задолженности.
При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) датой реализации товаров (работ, услуг) считается день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Датой реализации товаров, переданных предприятием на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, является день реализации складского свидетельства.
Дата реализации услуг финансирования под уступку денежного требования, реализации финансовых услуг новым кредитором, получившим указанное требование, определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
Если предприятие устанавливает в учетной политике для целей налогообложения дату реализации продукции, товаров, работ, услуг в момент оплаты покупателем, заказчиком принятых продукции, товаров, работ, услуг, то суммовая разница, возникающая по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, уже будет известна и величина дохода откорректирована на данную суммовую разницу.
Если же у предприятия, в соответствии с учетной политикой, обязательства перед бюджетом по налогам возникают по мере отгрузки покупателю, заказчику продукции, товаров, работ, услуг, то возникает сложная ситуация при определении налогооблагаемой базы для расчета налога на добавленную стоимость. В случае непогашения дебитором обязательств по договору величина выручки не может быть достоверно определена, если для пересчета иностранной валюты в рубли применяется курс на день перечисления денежных средств. Возникающая суммовая разница может быть определена в последующих отчетных периодах, когда будет фактически произведена оплата. Но согласно пункту 6.6. ПБУ 9/99 доход должен быть оценен с учетом суммовой разницы. Иными словами величина дохода включает в себя суммовую разницу. Доход от реализации продукции (работ, услуг) получен в предыдущем отчетном периоде. Согласно статье 154 НК РФ налогооблагаемой базой для расчета НДС, подлежащего перечислению в бюджет, является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Следовательно, обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость должны определяться с полной суммы дохода, то есть с учетом суммовой разницы. И поэтому обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость также возникли в предыдущем отчетном периоде. В последующем отчетном периоде предприятие могло определить только суммовую разницу и достоверно определить оценку дохода, который получен в предыдущем отчетном периоде. Но обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость у предприятия в последующем отчетном периоде не возникают, так как суммовые разницы не являются объектом налогообложения. Следовательно, предприятие должно произвести уточнение налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость на величину суммовых разниц и сдать в налоговые органы уточненную налоговую декларацию по предыдущему отчетному периоду.
Данный вывод основан на анализе норм Налогового кодекса и положений ПБУ 9/99. Однако в практической деятельности налоговые обязательства перед бюджетом по НДС с суммовых разниц определяются в момент расчета последних, потому что порядок, описанный выше, приведет к многочисленным уточнениям налоговых деклараций. Чтобы избежать противоречий в налоговом учете и не осуществлять многочисленное количество уточнений налоговых деклараций по НДС, необходимо предусмотреть либо в учетной политике момент возникновения обязательств перед бюджетом по налогам на день оплаты, либо в условиях договоров, предусматривающих оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, установить курс на дату отгрузки или предусмотреть предоплату товара, продукции, работ, услуг.
Проиллюстрируем проблему расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость при заключении предприятием договоров, оплата по которым производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.
Пример
Предприятие оптовой торговли ЗАО "Северо-Западный торговый дом" 31 декабря отгрузило ЗАО "Балтийский трест" товар А на сумму 1000 долл. США. Налог на добавленную стоимость по ставке 20% составил 200 долл. США. Оплата должна быть произведена по курсу ЦБ на дату перечисления покупателем денежных средств продавцу. Право собственности на товар переходит в момент передачи товара продавцом покупателю. Обязательства перед бюджетом по налогам возникают в момент отгрузки материальных ценностей по договору. Оплату ЗАО "Балтийский трест" произвел в полном объеме 30 апреля.
Курс долл. США к рублю составил:
- 31 декабря - 27,50 руб.;
- 31 января - 28,00 руб.;
- 28 февраля - 28,20 руб.;
- 31 марта - 28,50 руб.;
- 30 апреля - 29,00 руб.
Согласно учетной политике предприятия дебиторская задолженность по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, оценивается в рублях по курсу на последний день месяца, предшествовавшему месяцу составления отчетности. Годовая отчетность была составлена 15 марта. Поэтому оценка в рублях дебиторской задолженности в годовой бухгалтерской отчетности была произведена по курсу на 28 февраля.
Отражение на счетах бухгалтерского учета формирования информации о величине доходов предприятия и операций по корректировке доходов и дебиторской задолженности представлено в таблице 2.
Таблица 2.
Бухгалтерские проводки по операциям учета выручки по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте
| Дата | Содержание хозяйственно-финансовой операции | Дебет | Кредит | Сумма | Расчет |
|---|---|---|---|---|---|
Отгружен товар покупателю |
62 | 90.1 | |||
Учтен НДС, подлежащий оплате покупателем |
62 | 68 | |||
| 62 | 90.1 | (28,20 - 27,50) * 1000$ |
|||
| 62 | 68 | (28,20 - 27,50) * 200$ |
|||
Произведена переоценка дебиторской задолженности в части цены за товар |
62 | 91.1 | (28,50 - 28,20) * 1000$ |
||
Произведена переоценка дебиторской задолженности в части НДС |
62 | 68 | (28,50 - 28,20) * 200$ |
||
Получена оплата от покупателя |
51 | 62 | |||
Учтена суммовая разница в части цены за товар |
62 | 91.1 | (29,00 - 28,50) * 1000$ |
||
Учтена суммовая разница в части НДС |
62 | 68 | (29,00 - 28,50) * 200$ |
Необходимо обратить внимание, что корректировка дохода может производиться только в отчетном периоде. Отчетным периодом для формирования информации о доходах предприятия является год. Поэтому корректировка дохода непосредственно на счете 90 "Продажи" может осуществляться только в течение финансового года. Если суммовая разница может быть определена в последующем финансовом году, то уточнение дохода будет отражаться не на счете 90 "Продажи", а на счете 91 "Прочие доходы и расходы", как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году.
В бухгалтерском учете обязательства перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость будут отражаться не только в периоде получения дохода и, соответственно, возникновения налогооблагаемой базы и обязательств перед бюджетом по налогу, но также и в последующих периодах, в которых будет уточняться величина дохода и, следовательно, налогооблагаемой базы. Однако независимо от отражения на счетах бухгалтерского учета обязательств перед бюджетом, налоговая декларация по НДС за декабрь должна уточняться соответственно в марте, апреле.
В целях формирования информации о структуре поступлений в результате деятельности предприятия доходы должны быть классифицированы. Основными критериями классификации доходов являются характер доходов и направления деятельности. Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 в зависимости от характера доходов и направлений деятельности предприятия доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления. Прочие поступления в свою очередь делятся на операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.
При этом многих бухгалтеров долго смущало само понятие - обычная деятельность и даже в некоторых журналах приводилось трактовка обычных видов деятельности, которые перечислены в уставе. Это совершенно ошибочное понимание. Ибо в уставе могут быть упомянуты такие виды деятельности, которыми организация или никогда не занималась или занималась очень редко и, естественно, что эти виды деятельности не могут быть отнесены к обычным. Отсюда вывод: бухгалтер, только опираясь на свое профессиональное суждение, может решить, какими видами деятельности обычно занимается организация, в которой он, бухгалтер, работает.
Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" классификация доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления осуществляется предприятием самостоятельно, т.е. предприятие само устанавливает перечень видов деятельности, осуществление которых является основной задачей предприятия и которые формируют основную доходную часть бюджета предприятия.
Спорным является вопрос о том, кто определяет, какие виды деятельности являются основными или какие доходы могут быть отнесены к доходам от обычных видов деятельности. Ответы, как правило, сводятся к наделению такими полномочиями либо руководителя предприятия, либо главного бухгалтера. Представляется более правомерным рассмотреть этот вопрос с точки зрения полномочий органов предприятия определять направления его деятельности. В соответствии со статьей 65 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества относится определение приоритетных направлений деятельности общества. Исполнительный орган общества (единоличный - директор, генеральный директор или коллегиальный) должен организовать выполнение решений общего собрания акционеров и совета директоров (наблюдательного совета) общества. В компетенцию исполнительного органа общества включаются все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к исключительной компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 2 ст. 69 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Следовательно, определять направления деятельности, которые являются основными, могут либо совет директоров, либо исполнительный орган акционерного общества. На предприятиях, организационно-правовая форма которых отличается от акционерных обществ, компетенция тех или иных органов может быть установлена в Уставе.
Что же касается хорошего русского слова реализация (варваризм позднелатинского происхождения), то оно из официальных бухгалтерских документов исчезает*.
* Примечание: В налоговом законодательстве термин "реализация" сохранился, например статья 39 Налогового кодекса РФ "Реализация товаров, работ или услуг"
Далее составители плана счетов преследуют цель установить, во что обошлась выручка в их понимании. Согласно допущению о непрерывной деятельности предприятия по дебету субсчетов, со второго по пятый, счета 90 "Продажи" собираются все расходы, которые должны показать, во что обошлась "выручка". Составители провозглашают принцип накопления, который нельзя путать с принципом накопления, под которым часто понимают допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни. В понимании составителей принцип накопления означает, что в течение всего года субсчета счета 90 "Продажи" не закрываются, а каждый раз, когда составляется отчет, делается запись:
- или по дебету субсчета 90.9 "Прибыль/убыток от продаж", (если кредитовые обороты по субсчету 90.1 превышают дебетовые обороты по другим субсчетам) с кредитованием счета 99 "Прибыли и убытки";
- или по кредиту субсчета 90.9 "Прибыль/убыток от продаж" (если кредитовые обороты по субсчету 90.1 оказываются меньше дебетовых оборотов по другим субсчетам) с дебетованием счета 99 "Прибыли и убытки".
Итак, вся реализация должна быть показана по кредиту субсчета 90.1 "Выручка".
Так, продажа товаров в оптовой торговле и промышленности отражается записью:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90.1 "Выручка"
Вот тут то и сказываются парадоксы новой терминологии: бухгалтер на всю реализованную продукцию показывает выручку, а денег не получает и может быть никогда их и не получит.
Списание проданных товаров отражается записью:
Кредит 41.1 "Товары на складах"
Эти записи позволяют сопоставить объем реализации, именуемый выручкой, с тем, во что проданные ценности обошлись организации.
Если товар предусматривает предоставление кредита по оплате ценностей или услуг, то реализация отражается по полной стоимости, заложенной в договоре.
Оприходование выручки в розничной торговле отражается записью:
Дебет 50 "Касса"
Кредит 90.1 "Выручка"
А списание проданных товаров -
Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41.2 "Товары в розничной торговле"
Если товары учитываются по покупным ценам, то это и все, но если они учитываются по продажным ценам, то по окончании отчетного периода составляется проводка на списание реализованной наценки
Дебет 42 "Торговая наценка"
Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" - сторно
Последняя запись (дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" выполняется красным сторно). Это позволяет довести дебетовый оборот счета до реальной себестоимости продаж, так как в течение отчетного периода он ведется в продажных ценах. На практике часто составляют сторнировочную запись:
Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"
Кредит 42 "Торговая наценка"
Однако в этом случае уничтожается величина торговой наценки на принятые товары.
Если обязательство будет погашено не деньгами, то само признание (констатация) дохода все равно возникает по кредиту счета 90.1 "Выручка", так как в случае выполнения договора мены величина дохода будет зависеть от типа счета, который выписан за отгруженные товары. И этот итог будет, естественно, больше, чем себестоимость самой отгружаемой продукции (товаров). Сама же себестоимость будет списана на дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж".
Если же речь идет о продаже по договору комиссии, то после выписки счета составляется проводка:
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на стоимость отгруженных ценностей Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость ценностей, которая подлежит выплате комитенту и Кредит 90.1 "Выручка" - на сумму вознаграждения комиссионеру.
В данном случае продаются ценности чужие и, следовательно, в состав выручки включается только доля, принадлежащая комиссионеру. Парадоксальность названной ситуации особенно заметна в розничной торговле, где делаются записи:
Дебет 50 "Касса"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 90.1 "Выручка"
В самом деле - вся выручка и весьма значительная лежит в кассе, а на счете 90.1 "Выручка" записывается только ее несущественная часть.
В случае получения таких доходов как арендные платежи, взносы за пользование предоставленными правами и/или получения доходов от вложения капитала в другие предприятия, как только у организации появляется право на получение дохода от названных фактов хозяйственной жизни, она составляет следующую проводку:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 90.1 "Выручка"
Конечно, это запись делается только в том случае, если названные факты относятся к обычным видам деятельности организации.
Фиксируя права на получение доходов как выручку, бухгалтер не может не сознавать, что эта реализация, названная составителями плана счетов выручкой может на деле реальной выручкой, отражающей полученные деньги, никогда и не стать. Поэтому хорошие бухгалтеры должны с одной стороны кредитовать счет 90.1 "Выручка" на всю возникающую дебиторскую задолженность, а с другой эту задолженность резервировать. При этом составители нормативного документа ПБУ 9/99 "Доходы организации" в п. 6.7 подчеркивают, что "при образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется"", т.е. резервировать можно и даже нужно, но дебетовать счет 90 "Продажи" на суммы резервов - нельзя, а это значит, что сомнительная дебиторская задолженность, вопреки требованию осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98), не уменьшает величину выручки.
На счете 90 "Продажи" отражаются по кредиту доходы от обычных видов деятельности, а по дебету - расходы, связанные с получением этих доходов. Выше были рассмотрены пять условий признания доходов, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В пункте 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" перечислены три условия признания расходов:
1. Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота.
Это означает, что все затраты, связанные с исполнением того или иного договора (купли-продажи, аренды, возмездного оказания услуг и др.), с начислением налогов и сборов, которые по налоговому законодательству списываются на затраты (единый социальный налог, налог на пользователей автодорог и др.), с начислением других расходов согласно нормативных актов и обычаям делового оборота (на рекламу, представительские и т.п.) отражаются по дебету счетов по учету расходов, связанных с обычными видами деятельности (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.), с которых в дальнейшем списываются на дебет счета 90 "Продажи".
2. Сумма расхода может быть определена. Эта сумма не всегда может быть точно рассчитана, поскольку документы, ее подтверждающие, организация иногда получает намного позднее, чем эти расходы были произведены (счет на оплату междугородных переговоров, расходов на перевозку и т.п.). Задача бухгалтера сводится к тому, чтобы по возможности максимально полнее учесть величину таких затрат.
3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Эта уверенность может быть или в случае передачи актива или отсутствия неопределенности в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Организация должна признавать расходы в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни).
Бухгалтерский счет 90 — специальный счет, используемый для отражения и анализа сумм полученных доходов и понесенных расходов предприятия. На основании остатков по данному счету определяется финансовый результат деятельности организации. В статье мы рассмотрим основные операции по счету 90 в примерах и проводках.
Счет 90 используется для определения и анализа сумм и объемов реализации по основным видам деятельности, в частности:
- работам промышленного/непромышленного характера;
- строительным, проектным, изыскательным работам;
- услугам аренды;
- поставкам товара (в том числе продукции собственного производства);
- предоставлению прав на объекты интеллектуальной собственности.
Субсчета 90 счета
Учет операций по счету 90 обычно осуществляется по следующим основным субсчетам:
Типовые проводки по 90 счету
Рассмотрим по счету 90:
Операций по счету 90 на примерах
Для рассмотрения учета операций по отражению сумм реализации, НДС и финансового результата на счете 90, воспользуемся наглядными примерами.
Проводки по реализации с отсрочкой платежа (счет 90.1)
Между АО «Сигнал» и ООО «Фаза» заключен договор на поставку лакокрасочной продукции, согласно которого стоимость товара составляет 857.500 руб. ООО «Фаза» оплачивает товар в течение 30 дней после его получения. Получая возможность отстрочки платежа, ООО «Фаза» оплачивает 0,15% за каждый день отсрочки (857.500 руб. * 30 дней * 0,15% = 38.588 руб.)
В учете АО «Сигнал» были отражены такие проводки:
Учет сумм НДС (счет 90.3)
Согласно договору поставки, ООО «Магнит» отгрузил АО «Маршал» партию товара (спортивный инвентарь). Стоимость поставки по договору — 457.000 руб., НДС 69.712 руб. Себестоимость товара — 305.400 руб. АО «Маршал» получает право собственность на партию спортивного инвентаря после осуществления оплаты.
В учете ООО «Магнит» были сделаны следующие записи:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 41 | Отгружена партия спортивного инвентаря | 305.400 руб. | Товарная накладная | |
| 76 | Начислена сумма НДС на стоимость отгруженного товара | 69.712 руб. | Счет-фактура | |
| 62 | Зачислены средства от АО «Маршал» в счет оплаты за спортивный инвентарь | 457.000 руб. | Банковская выписка | |
| 62 | .1 | Учтена сумма полученной выручки | 457.000 руб. | Банковская выписка |
| Себестоимость отгруженной партии спортивного инвентаря списана на расходы | 305.400 руб. | Калькуляция себестоимости | ||
Отражения финансового результата в проводках — закрытие 90 счета
По итогам декабря 2015 года АО «Гигант»:
- 261.000 руб., НДС 39.814 руб.;
- себестоимость реализации — 133.500 руб.
Определяя Отражен финансовый результат (прибыль) по итогам марта 2015 (261.000 руб. — 39.814 руб. — 133.500 руб.)
По итогам месяца было произведено (90.1, 90.2, 90.3).
Учета предназначен для сбора информации о статьях доходов и расходов предприятия, связанных с основным видом его деятельности. По итогам месяца, согласно дебетовым и кредитовым оборотам, по этому счету определяется итоговый результат от продаж – прибыль или убыток – значение которого важно для эффективной работы компании. Рассмотрим структуру и характеристику счета 90 и ключевые моменты по его применению в данных бухучета.
Зачем нужен 90-й счет?
Независимо от того, какой вид экономической деятельности – производство, сельское хозяйство или торговля – приносит предприятию прибыль, суммы, которые ее образуют, записывают на счет 90 - «Продажи». Это очень объемный счет, имеющий множество статей затрат и доходов, которые учитываются по отдельным аналитическим счетам.
Главная функция счета – первичный сбор данных о совокупности затрат и выгод, которые сопровождает производственно-реализационный процесс. Без существования такого рода сбора информации предприятию было бы сложно разобраться в том, откуда что берется. Благодаря обобщению данных и их группировке на счете 90 ежемесячно формируется промежуточный результат продаж - прибыль или убыток, который в конце года преобразуется в итог, отражаемый в финансовой отчетности.
Структура
90 счет бухгалтерского учета отражает как понесенные в результате продаж расходы, так и суммы выручки. Какова же структура счета? Счет по отношению к балансу активно-пассивный. По кредиту отражают увеличение доходов, а по дебету – расходов. Получается, что кредитовые обороты показывают общую сумму средств, полученных от реализации продукции (услуг или работ), а дебетовые, наоборот, совокупность понесенных затрат на процесс изготовления и продажи.
Имеет ли счет конечное сальдо на отчетное число? Если бы это был счет итогового экономического результата, то он, разумеется, имел бы конечное значение. Но в данном случае мы будем говорить об обратном. 90 счет бухгалтерского учета – метод промежуточного ежемесячного сбора и контроля уровня доходов и расходов. Данные, бережно накапливающиеся на нем в течение месяца, списываются на счет конечного финансового результата – 99. Из чего можно сделать вывод: сч. «Продажи» на конец месяца сальдо не имеет.
Субсчета 90 счета
Реализация - процесс сложный, связанный со множеством отдельных понятий и категорий средств. Кроме того, предприятие занимается продажей не одного наименования товаров. Все это приводит к необходимости ведения более детального учета – аналитического. Типовым планом счетов предусмотрены следующие субсчета, открываемые для счета 90:
- 90/1 – для учета поступающих в качестве выручки активов;
- 90/2 – для отражения себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) по которым была признана на 90/01 выручка;
- 90/3 – для учета сумм НДС, которые должны будут поступить от покупателя;
- 90/4 – для отражения сумм акцизов, которые были включены в стоимость подакцизных товаров;
- 90/5 – для сбора информации о суммах экспортных пошлин;
- 90/6 – для учета общехозяйственных расходов тех организаций, в учетной политике которых указано производить списание расходов такого типа на счет 90;
- 90/7 – коммерческие расходы (для торговых предприятий);
- 90/9 – для формирования и отражения конечного результата от реализации товаров, работ или услуг за рассматриваемый месяц – прибыли или убытка.
Правила ведения аналитического учета всегда сводятся в первую очередь к учетной политике конкретного предприятия. Предложенные номера субсчетов являются условными и могут быть изменены в соответствии с требованиями организации к ведению бухгалтерского учета.
Кроме того, аналитический учет следует вести по каждой группе реализуемых товаров, а также для отдельных регионов продаж или других структурных подразделений.
Организация аналитического учета по сч. 90
Субсчета 90 счета заполняются информацией в течение года. Если сам синтетический счет 90 на конец месяца конечного сальдо не имеет, то на субсчетах образуются остатки:
- субсч. 90.01 имеет только кредитовое сальдо;
- на субсч. 90.02–90.07 формируется дебетовое сальдо;
- 90.09 субсч. имеет либо дебетовое, либо кредитовое сальдо в зависимости от образовавшегося за месяц финансового результата.
Каждый месячный период бухгалтер сопоставляет кредитовые обороты счета 90.01 и совокупность дебетовых оборотов счетов 90.02–90.07. На основании полученных результатов можно говорить об образовании прибыли или убытка. Соответствующие обороты списываются со всех субсчетов 90.01–90.07 в дебет 90.09 при образовании по итогам месяца убытка, в кредит 90.09 - сумм прибыли.
В конце года все субсчета 90 счета (кроме 90.09) подлежат закрытию путем списания их оборотов в счет 90.09. Такой метод организации учета очень удобен, т. к. данные по каждому субсчету соответствуют графам «Отчета о прибылях и убытках» по всем статьям доходов и расходов предприятия по основному виду деятельности.
Отражение выручки на счете 90
Что такое выручка? Это сумма средств, причитающаяся организации от покупателей или заказчиков ее работ (услуг) за проданную продукцию или произведенные услуги (работы). При поступлении денежных средств такого рода их следует отразить в кредите субсчета 90.01. Следует помнить, что на данном счете собирается информация о доходах только от основного вида деятельности. Если поступления произошли в результате прочих операций, их учитывают на счете 91.01. Как определить основной вид деятельности? Обычно эти пункты указаны в учетной политике предприятия в соответствующем разделе.
Если же в уставе организации сказано, что юридическое лицо осуществляет любую деятельность, не запрещенную действующим законодательством, то основным доходом признают те суммы, которые поступают регулярно и их размер превышает 5% от общей величины выручки, полученной в течение отчетного периода.
Проводки по счету 90.01
Отражение в бухгалтерском учете сумм выручки сопровождается составлением проводок. На субсчете 90.01 поступление средств показывают в кредите счета. Провести операцию необходимо сразу после того, как покупателю перешло право собственности на реализованный продукт или были приняты заказчиком оказанные услуги (работы). Обычно такое право возникает при отгрузке товаров или при передаче результатов работы заказчику.
Проводки по бухучету, характеризующие признание предприятием полученной выручки, составляются так:
- дт 62 кт 90.01 на сумму поступивших денежных средств;
- в случае если покупатель пользуется отсрочкой платежа, то сумма каждого дня просрочки (исчисляемая в процентах от суммы поставки), также отражается на счете выручки предприятия: Дт 62 Кт 90.01.
В конце месяца информацию о накопленной сумме выручки от основного вида деятельности списывают в кредит счета 90.09, дополнительно отражая данные в оборотно-сальдовой ведомости.
Признание выручки в иных случаях
Не всегда бывает так, что покупатель рассчитывается с продавцом в обычном порядке. Как же учитывать выручку при других методах оплаты, которые установлены договором поставки (оказания услуг или выполнения работ)? Рассмотрим некоторые нестандартные случаи, в которых право собственности на товар переходит немного позже отгрузки:
- При договоре, согласно которому право собственности переходит после оплаты товара (работ, услуг), выручку отражают только после получения денежных средств от покупателя. До момента оплаты такие товары числятся на счете 45. Проводки по бухучету составляются в таком случае в два этапа: Дт "Отгруженные товары" Кт "Товары", Дт 62 Кт 90.01.
- При бартерной сделке право собственности в общих случаях переходит только после того, как обе стороны передали друг другу объекты договора. До этого момента учет сумм исходя из рыночной стоимости объекта мены производится на счете 45.
- При расчетах в иностранной валюте производятся дополнительные записи, корректирующие сумму оплаты при возникновении курсовой разницы. Бухгалтер в дебет счета 90 (субсчет 90.01) отражает сумму выручки после отгрузки товара по курсу, установленному на текущую дату. После того как покупатель оплатит поставку, в случае возникновения курсовой разницы необходимо скорректировать сумму задолженности.
Порядок составления бухгалтерских проводок, характеризующих процесс признания выручки не изменяется в зависимости от ситуации. Это всегда запись: Дт 62 Кт 90.01. Нельзя лишь забывать, что право признать в бухгалтерском учете выручку предоставляется только после перехода права собственности на товар (результаты работ, услуг) покупателю.
Списание себестоимости продукции
Процесс признания выручки сопровождается списанием себестоимости продукции на финансовый результат, т. е. на 90 счет бухгалтерского учета. В статье условно принят за субсчет себестоимости продукции код 90.02. Здесь собирается информация о производственных и реализационных затратах на те категории товаров (работ, услуг), которые были взяты на учет на счет 90.01. Счет 90.2 в основном корреспондирует со счетами 20, 43, 45. Проводки при списании себестоимости выглядят так: Дт 90.02 Кт 20, 43, 45.
Отражение налогов
Следующим шагом после признания выручки и списания себестоимости является начисление соответствующих налогов, сумма которых включена в стоимость реализованных товаров (НДС, акцизы). Проводки составляют после перехода права собственности на товар покупателю. Начисление НДС выполняется проводкой: Дт 90.03 Кт 68 «НДС».
Акцизы отражают подобным образом на соответствующем субсчете: Дт 90.04 Кт 68 «Акцизы». Особенностью учета акцизов является то, что начислить их необходимо в день передачи товара покупателю независимо от того, когда ему перейдет право собственности.
Вычисление результатов деятельности предприятия
В конце каждого месяца необходимо подсчитывать результат деятельности предприятия. Выполняется это предельно просто: кредитовые обороты по сч. 90.01 сравнивают с суммой дебетовых оборотов сч. 90.02–90.07. При положительной разнице говорят о формировании прибыли, при отрицательной – убытка. Пример проведения контировок при определении финансового результата показан в таблице:
| Дт | Кт | Характеристика хозяйственной операции |
| 90.01 | 90.09 | Списана выручка за отчетный месяц |
| 90.09 | 90.02 | Закрыта сумма себестоимости реализованной продукции |
| 90.09 | 90.03 | Суммы НДС списаны в финансовый результат |
| 90.09 | 90.04 | Закрыта сумма акцизов |
| 90.09 | 99 | Отражена прибыль предприятия за отчетный месяц |
| 99 | 90.09 | Отражен убыток от продаж за отчетный месяц |
Получается, что каждый из субсчетов (кроме 90.09) последовательно закрывается путем списания сумм в счет 90.09. После чего образовавшееся на нем конечное значение относят к счету 99 (в дебет – убыток, в кредит – прибыль).
Все субсчета синтетического счета 90 в течение года имеют сальдо, которое с каждым месяцем возрастает. Но образование сальдо 90 счета невозможно и неправильно согласно ПБУ и типовому плану счетов.
Как закрыть счет 90 в конце года?
После подсчета финансового результата по итогам декабря, субсчета 90 счета подлежат закрытию. Проводки составляются таким же образом, как и при списании сумм в конце любого другого месяца: Дт 90.01 Кт 90.09, Дт 90.09 Кт 90.02–90.07. В результате сделанных записей происходит закрытие счета 90: обороты по дебету и кредиту по каждому из субсчетов равны, а конечное сальдо приравнялось к нулю. В начале следующего года бухгалтер заново откроет синтетический счет и каждый из субсчетов его составляющих.
Счет 90 из месяца в месяц накапливает информацию о доходах и расходах предприятия, которые относятся к основному виду его деятельности. Детальное их распределение по соответствующим субсчетам облегчает процедуру составления финансовой отчетности и анализа результатов.
Счет 90 бухгалтерского учета — это активно-пассивный счет «Продажи», используется для отражения информации, связанной с реализацией готовой продукции по основной деятельности предприятия. Счет является одним из самых сложных в плане счетов. Его особенность в том, что на конец периода он должен закрываться без остатка. С помощью типовых проводок и практических примеров для чайников разберемся в специфике использования счета 90 и рассмотрим закрытие счета 90 в конце месяца и в конце года.
Ежемесячно на счете отражается финансовый результат от продаж по основной деятельности. В течение года на счете аккумулируется финансовый результат основной деятельности предприятия.
Схема движений по аналитическим субсчетам счета 90 отражена в таблице:
Основной деятельностью предприятия может быть:
- продажа готовой продукции и полуфабрикатов (собственного производства);
- услуги непроизводственного или производственного характера;
- продажа покупных товаров;
- строительные, монтажные, научно-исследовательские, геологоразведочные работы, и т. д.;
- аренда;
- транспортные услуги;
- перевозка пассажиров;
- другие.
Субсчета счета 90
Закрытие синтетического счета предусмотрено за счет собственных аналитических счетов. Часть из них является активными, часть пассивными. Разница между активным и пассивным сальдо закрывается на счет 90.09.
К счету 90 могут быть открыты субсчета:
- 90.1 — «Выручка». На субсчете выручки отражается сумма поступлений от реализации. Это пассивный субсчет;
- 90.2 — «Себестоимость продаж». Активный субсчет, отражает себестоимость проданного товара;
- 90.3 — «НДС по продажам». Счет НДС тоже является активным, в корреспонденции со счетом 68 отражает сумму НДС, начисленного в бюджет;
- 90.4 — «Акцизы». На активном субсчете акцизов отражаются акцизы, включаемые в сумму реализованных товаров;
- 90.9 — «Прибыль (убыток) от продаж». Субсчет выступает регулирующим, на него закрываются все другие субсчета.
Типовые корреспонденции счета 90:
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
Закрытие 90 счета, проводки
По итогам месяца на субсчете 90.9 формируется результат от продаж. Происходит это так:
- Вычисляется сальдо по каждому субсчету.
- Рассчитывается суммарный оборот по всем субсчетам (дебетовым и кредитовым), из дебетового оборота вычитается кредитовый. Положительный остаток означает убыток, в отрицательном — прибыль.
- Финрезультат отражается с использованием счета 90.9 и списывается на 99 счет, в соответствии с правилами БУ. Прибыль отражается проводкой Дт 90.9 — Кт 99.1, убыток — Дт 99.1, Кт 90.9.
Таким образом, на конец месяца каждый субсчет 90 имеет остаток, но на синтетическом счете остатка быть не должно.
В конце года происходит закрытие каждого субсчета счета 90.х на 90.9. Дебетовые субсчета закрываются проводкой Дт 90.9 — Кт 90.х, кредитовые — Дт 90.х — Кт 90.9.
В итоге сальдо счета 90 на конец года обнулится. Этот процесс — часть проводимой в конце каждого года реформации баланса.
С началом нового года счет будет открыт снова, с нуля.
Примеры операций с использованием 90 счета
Пример 1
ООО «Артель Груп» в мае 2016 года реализовало две партии товара. Себестоимость 1-й партии составила 90 000,00руб., выручка — 130 000,00руб. Себестоимость 2-й партии — 96 000,00руб., выручка составила 148 000,00руб. НДС начисленный для 1-й партии — 19 830,42руб., для 2-й партии — 22 576,27руб.
Вычисляем результат продаж за месяц: кредитовый оборот (выручка), 130 000 + 148 000 минус дебетовый оборот (НДС + себестоимость), 19 830,42 + 22 576,27 + 90 000 + 96 000, получится 49 593,31руб.
Проводки по 90 счету по отражению результатов продаж «Артель Груп» сформированы следующие:
| Дт | Кт | Описание операции | Сумма, руб. | Документ |
| 62 | 90.1 | Отражение реализации 1-й партии | 130 000,00 | Акт |
| 90.3 | 68 | Начисление НДС по реализации | 19 830,42 | СФ выданный |
| 90.2 | 43 | Отражение себестоимости 1-й партии | 90 000,00 | Бухгалтерская справка |
| 62 | 90.1 | Отражение реализации 2-й партии | 148 000,00 | Акт |
| 90.3 | 68 | Начисление НДС | 22 576,27 | СФ выданный |
| 90.2 | 43 | Отражена себестоимость 2-й партии | 96 000,00 | Бухгалтерская справка |
| 90.9 | 99 | Отражаем результат продаж (прибыль) за май | 49 593,31 | Бухгалтерская справка |
Пример 2
ООО «Базис Пром» за 2016 год получило выручку 2 360 000руб., включая НДС 360 000руб. Себестоимость продукции составила 850 000руб. Расходы на продажу — 205 000руб.
Выполним расчеты. Прибыль от продаж равна: 2 360 000 — 360 000 — 850 000 — 205 000 = 945 000руб.
Соответственно, проводки по 90 счету по отражению результатов продаж «Базис Пром» сформированы следующие:
31 декабря 2016 года бухгалтер «Базис Пром» делает закрытие года. Первый шаг — закрытие 90 счета. Для этого каждый субсчет закрывается отдельно. Проводки на последний день года будут выглядеть так.
О том, что относится к доходам и расходам по обычным видам деятельности. Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для обобщения информации о таких доходах и расходах, а также для определения финансового результата по ним предусмотрен счет 90 «Продажи» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).
Субсчета к сч 90
К счету 90 могут быть открыты, в частности, следующие субсчета:
- 90-1 «Выручка»;
- 90-2 «Себестоимость продаж»;
- 90-3 «НДС»;
- 90-4 «Акцизы»;
- 90-5 «Экспортные пошлины»;
- 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».
Конкретный перечень субсчетов устанавливается организацией в зависимости от особенностей ее деятельности и утверждается в составе рабочего Плана счетов в .
Бухгалтерский учет на счете 90
Как было указано выше, счет 90 предназначен для обобщения информации о доходах и расходах и их сопоставления. Отличие в использовании счета 90 при формировании бухгалтерских записей будет состоять в том, по дебету или кредиту данного счета будет отражаться конкретная хозяйственная операция.
Так, выручка на счете бухгалтерского учета 90 отражается по кредиту, а расходы – по дебету.
Поэтому когда в бухучете признается выручка от продажи товаров, продукции, выполнения работ или оказания услуг, проводка обычно формируется такая:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - Кредит счета 90
Одновременно себестоимость проданных товаров, работ, услуг списывается такими бухгалтерскими записями:
Дебет счета 90 – Кредит счетов 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др.
Кроме того, в дебет счета 90 списываются расходы, связанные с продажей, а также иные затраты, относимые непосредственно на счет учета продаж. Например, общехозяйственные расходы, которые могут рассматриваться как условно-постоянные в соответствии с Учетной политикой организации. Поэтому по дебету счета 90 проводки могут быть еще и такие:
Дебет счета 90 – Кредит счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
Аналитический учет на счете 90 ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Также, в зависимости от целей, аналитический учет может вестись по регионам продаж и другим направлениям.
Закрытие счета 90
Синтетический счет 90 на конец месяца остатка иметь не должен. Поэтому в конце месяца составляются проводки по закрытию данного счета. Для этого сопоставляется дебетовый и кредитовый оборот к счету 90. Если кредитовый оборот больше дебетового, можно сказать, что по итогам месяца по обычным видам деятельности у организации прибыль:
Дебет счета 90-9 – Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»
Если соотношение обратное, то организация закончила месяц с убытком, и счет 90 закрывается так:
Дебет счета 99 – Кредит счета 90-9
В конце года (на 31 декабря) не только выявляется финансовый результат за декабрь, но и закрываются все субсчета к счету 90. Производится так называемая .
Обращаем внимание, что при использовании бухгалтерских программ ежемесячное закрытие счета 90, а также реформация баланса в конце года обычно производятся автоматически.
